转让土地时缴纳土地增值税时的地价款能否加计扣除

在土地增值税清算中，从事房地产开发的纳税人遇到一个很困惑的问题：将生地变熟地再转让缴纳土地增值税，计算加计扣除的基数是否包括取得土地使用权时支付的地价款？第一种观点认为：加计扣除基数不包括取得土地使用权时支付的地价款。理由是《关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发[1995]110号，以下简称110号文件）对此作出了规定。第二种观点认为，完整理解《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，加计扣除基数应包括取得土地使用权时支付的地价款。

　 　110号文件第六条第（二）项明确：对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳 的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。持第一种观点的人认为，上述规定已将地价款排除在加计扣除之外。

　　笔者认为，第一种观点是对上述规定的片面理解和应用。当然，由于上述规定表述不严谨，不同的人会有不同的理解，容易产生理解上的分歧。

　　笔者认为，第二种观点是正确的，具体理由如下：

　 　一、第一种观点与110号文件第五条（六）项的规定相矛盾。110号文件第五条（六）项规定，对从事房地产开发的纳税人，可按取得土地使用权所支付的金 额与房地产开发成本之和加计20%扣除。此规定限定的主体范围是“从事房地产开发的纳税人”，限定的加计20%的计算基数包括两部分，一是“取得土地使用 权所支付的金额”，二是“房地产开发成本”。

　　第一种观点显然与上述规定相矛盾。在同一个文件当中，不允许也不应该出现自相矛盾的两项规定，这既是个立法技术问题，也是个立法常识问题。在实际工作当中，不能因110号文件第六条（二）项的规定在文字上有些费解，而据此认定加计20%的基数不包括“取得土地使用权时支付的地价款”。理解一个文件不能够断章取义，应该从整体上把握。

　　二、《新编地方税业务指南》支持第二种观点。该指南由国家税务总 局原地方税务司编写，中国税务出版社2003年7月出版。《新编地方税业务指南》指出：“对于取得土地使用权后，仅进行土地开发（如进行‘三通一平’ 等），不进行房屋的建造，即将土地使用权再转让出去的，在计算其增值额时只允许扣除：一、取得土地使用权时支付的金额；二、按国家统一规定交纳的有关费 用；三、开发土地的成本、费用；四、与转让土地使用权有关的税金；五、取得土地使用权时支付的地价款和开发土地的成本之和加计20%的扣除。”

　　三、第一种观点与《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定相矛盾。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（六）项规定，“根据条例第六条（五）项的规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计百分之二十的扣除。”（一）项指的是 “取得土地使用权所支付的金额”，（二）项指的是“开发土地的成本、费用”。

　　110号文件是一份宣传提纲，其内容不能与《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定相冲突，否则就违反了上位法，属于立法错误，是应当纠正的立法行为，而不能成为土地增值税征税的税法依据。

　 　四、生地变熟地活动属于房地产开发行为，加计扣除基数应包括地价款。生地变熟地活动，是仅进行土地开发（如进行“三通一平”等），不进行房屋的建造，该 行为属于《房地产管理法》第二条第三款定义的房地产开发行为中的一项具体开发行为——在取得国有土地使用权上进行基础设施建设的行为。

　　110号文件仅是一份宣传提纲，其效力值得商榷。由于这份宣传提纲中一项不严谨的表述，引起巨大的争议，影响了土地增值税清算的顺利进行。因此，希望有关部门依据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的精神，对上述问题进一步作出解释，予以规范。

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